Является ли техническая поддержка ПО доходом нерезидента в виде роялти?

Здравствуйте! Комитет государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан (далее – КГД МФ РК) рассмотрев Ваш вопрос, поступивший на блог Председателя КГД МФ РК в пределах компетенции сообщает следующее. В рассматриваемом случае не ясны условия и предмет договора, которые влекут возникновение налогового обязательства, что является существенным для определения порядка налогообложения. При этом, возникновение того или иного юридического факта зависит от условий гражданско-правовых сделок, финансовых взаимоотношений между участниками сделок. Вместе с тем, представляем общеустановленный порядок налогообложения по вопросам, изложенным в письме. В соответствии с подпунктом 13) пункта 1 статьи 644 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) доход в виде роялти признается доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан. При этом согласно подпункту 52) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса роялти – платеж, в том числе за использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, чертежей или моделей, за исключением полной или частичной реализации имущественных (исключительных) прав на объект интеллектуальной собственности; использование или право на использование патентов, товарных знаков или других подобных видов прав. Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (далее – Конвенция) роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако, такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель и фактический владелец роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог взимаемый таким образом не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти. При этом согласно пункту 3 указанной статьи Конвенции термин «роялти» при использовании в данной статье Конвенции означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием. Следует отметить, что статья 31 Венской конвенции о праве международных договоров (далее – Венская Конвенция), к которой Республика Казахстан присоединилась на основании Постановления Верховного Совета Республики Казахстан от 31 марта 1993 года № 2059-XII, допускает возможность обращения к дополнительным средствам толкования международных договоров, к коим относятся прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения. В данном случае таким средством толкования являются Комментарии ОЭСР. Указанные Комментарии используются для толкования положений международных договоров в случае, если их тексты, подлежащие толкованию, являются недостаточно ясными. Министерство иностранных дел Республики Казахстан, являясь уполномоченным органом по вопросам дачи заключений по другим вопросам, связанным с заключением, вступлением в силу, выполнением, изменением, приостановлением и прекращением международных договоров, придерживается позиции о применении Комментарий ОЭСР к модельной конвенции в качестве средства толкования положений международного договора об избежании двойного налогообложения. Соответственно, налоговые органы вправе при предоставлении разъяснений пользоваться положениями Комментариев ОЭСР как дополнительным средством толкования. В соответствии с Законом Республики Казахстан от 16.04.2004 г. №547 Республика Казахстан присоединилась к Договору Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву, принятому в Женеве 20.12.1996 г. (далее - Договор). Согласно статье 4 Договора компьютерные программы охраняются как литературные произведения в смысле статьи 2 Бернской конвенции, к которой Республика Казахстан присоединилась в соответствии с Законом РК от 10.11.1998 г. № 297, такая охрана распространяется на компьютерные программы независимо от способа или формы их выражения. На основании вышеизложенного программное обеспечение является объектом интеллектуальной собственности и относится к произведениям литературы и науки. Так подпунктами 8.5, 17 и 11.6 пункта 2 Комментариев ОЭСР к статье 12 Модели налоговой конвенции определено, что, когда информация, упомянутая в пункте 2 (термин роялти), предоставляется или, когда пользование, или право пользования собственностью, упомянутой в этом пункте, присуждается, лицо, которое владеет этой информацией или собственностью, может не согласиться предоставлять какие-либо права или информацию по этой собственности. Платежи, выплаченные в качестве возмещения по такому соглашению, составляют платежи, полученные для защиты эксклюзивности этой информации или исключительное право на пользование этой собственностью в случае необходимости. Эти платежи, являющиеся платежами «любых видов, полученные в качестве возмещения за право использования» этой собственностью «или за информацию», попадают под определение роялти. Платежи за программное обеспечение могут производиться по смешанным договорам. Примеры таких договоров включают продажи компьютерного оборудования со встроенным программным обеспечением и уступки права на использование программного обеспечения в сочетании с предоставлением услуг. Методы, изложенные в вышеприведённом параграфе 11.6 для решения аналогичных проблем в отношении патентных отчислений и ноу-хау одинаково применимы к компьютерному ПО. Из пункта 11.6 Комментариев ОЭСР следует, что в деловой практике встречаются контракты, которые охватывают как ноу-хау, так и оказание технической помощи. Одним из примеров такого рода договоров является договор франчайзинга, когда франчайзер делится своими знаниями и опытом с получателем франшизы и, кроме того, предоставляет ему различную техническую помощь, которая в определенных случаях подкрепляется финансовой помощью и поставками товаров. Надлежащий подход к смешанным договорам состоит в том, чтобы в принципе разбить на основе информации, содержащейся в договоре, или посредством объективного распределения, общую сумму предусмотренного возмещения в соответствии с различными частями того, что предоставляется по договору, а затем применить к каждой определённой таким образом части надлежащий режим налогообложения. Если, однако, одна из частей того, что предоставляется по договору, представляет собой основную цель договора, а другие части носят лишь вспомогательный и несущественный характер, то режим, применимый к основной части, должен, как правило, применяться ко всей сумме возмещения. Таким образом, в случае предоставления права пользования программным обеспечением в сочетании с предоставлением вспомогательных услуг по технической поддержке в виде услуг по обновлению, модернизации, адаптации, оптимизации, актуализации программного обеспечения, считаем необходимым данные услуги классифицировать как роялти. При этом, такие вспомогательные услуги могут оказываться как в рамках одного лицензионного договора на пользование программным обеспечением, так и в рамках нескольких договоров, связанных с лицензионным договором. Вместе с тем, учитывая, что технические услуги могут содержать также и услуги по ремонту оборудования со встроенным программным обеспечением, платежи за такой ремонт не признаются роялти. При этом, в первичных документах суммы за ремонт оборудования и вспомогательные услуги должны быть указаны отдельно. В связи с чем, режим налогообложения по доходам нерезидента зависит от предмета и условий договоров. Вместе с тем необходимо отметить, что согласно пункту 4 статьи 12 Конвенции положения пункта 1 не применяются, если фактический владелец роялти, являющийся резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникли роялти, через расположенное там постоянное учреждение, или оказывает независимые личные услуги в этом другом Государстве, с расположенной там постоянной базы, и право или имущество, в отношении которых выплачиваются роялти, действительно связаны с таким постоянным учреждением или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 (Прибыль от предпринимательской деятельности) или статьи 14 (Независимые личные услуги), в зависимости от обстоятельств.